O Auto De Infração De Créditos Tributários E As Formas De Lancamentos

1) O AUTO DE INFRAÇÃO É UMA ESPÉCIE DE LANÇAMENTO? QUANDO OCORRE A DECADÊNCIA SE O CONTRIBUINTE SOFRE UM AUTO DE INFRAÇÃO?

Em relação à primeira pergunta, cumpre-se inicialmente registrar que, o Lançamento é um procedimento administrativo no sentido de que um agente capaz procede à averiguação da subsunção do fato concreto à hipótese legal (ocorrência do fato gerador),  a valoração dos elementos que integram o fato concreto (base de cálculo), a aplicação da alíquota prevista na lei para a apuração do montante do tributo devido, a identificação do sujeito passivo, e, sendo o caso a propositura da penalidade cabível. Kiyoshi Harada – Direito Fianceiroe Tributário – 16º e. p. 508).

O Código Tributário Nacional enumera três espécies de lançamento, que levam em conta o grau de participação do sujeito passivo no procedimento sua de formação, quais sejam: o lançamento por declaração, o lançamento de ofício e o lançamento por homologação. O auto de infração se refere a modalidade de lançamento de ofício, também chamado direto, que é aquele feito pela autoridade tributária, sem  qualquer participação do contribuinte. Assim, no caso do auto de infração  o inciso VI do artigo 149 do CTN é bem claro ao prescrever que:

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

Dessa forma, pode-se entender que o auto de infração é uma  espécie de lançamento de ofício. Este é o  documento no qual o agente da autoridade administrativa narra a infração da legislação tributária atribuídas por ele ao sujeito passivo no período da ação fiscal. Um requisito imprescindível no auto de infração é a descrição do fato que configurou a infração.

Em relação à decadência, que consiste na perda do direito à constituição do crédito tributário, por decurso de prazo, através do lançamento tributário. Assim, ocorrida a decadência não terá mais o fisco o direito de exigir o seu crédito . No caso do contribuinte sofrer um auto de infração, esta se dará a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Assim, preceitua o  inciso I do artigo 173 do CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;"

Assim, a regra do inciso I do artigo 173, que é regra geral de decadência, entra em cena a partir do momento em que a administração tributária, ao efetuar fiscalização, se depara com o não recolhimento (inadimplemento) ou descumprimento do "dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa".

Dessa forma, preceituou o acórdão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça:

"TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional..." (EREsp n.º 101.407 – SP (98 88733-4) – Primeira Seção – Relator Ministro Ari Pargendler – julgado em 07.04.2000 – publicado no DJ em 08.05.2000)

 Pelo CTN, os fatos geradores ocorridos há mais de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ser efetuado (auto de infração), extingue-se o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário por decadência. (art. I73 do CTN). Assim se o lançamento que pudesse ser realizado em 1991, o prazo de decadência referido começará a fluir a partir de 1º de janeiro de 1992.

Se, entretanto, não o fizer no prazo previsto em lei, este direito se extingue ou desaparece, caracterizando assim sua decadência ou caducidade.

Exemplificando: a) um contribuinte do imposto de renda auferiu lucro no ano base de 1983 e não fez declaração no exercício de 1984. O prazo de decadência começou no dia 1º de janeiro de 1984, porque sendo o exercício de 1984 aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado e não o tendo sido, o prazo de 5 anos se consumiu fatalmente em 31 de dezembro de 1989. b) o contribuinte foi notificado pelo Fisco, digamos no dia 30 de junho do próprio exercício. A partir de 1º de julho desse mesmo exercício em que foi iniciado o lançamento é que começa a correr o prazo fatal de 5 anos.

1.1) “PROCESSUAL CIVIL - Embargos de divergência - Artigos 496, VIII e 546, CPC; artigo 266, RISTJ - Tributário - ICM - Constituição do Crédito - Decadência - CTN, artigos 150, parágrafo 4º e 173, I.

1.1.1- A lavratura do auto de infração é uma das bases de procedimento administrativo fiscal e não encerramento do lançamento fiscal e tributário. A constituição do crédito tributário é ato complexo.

1.1.2- A data do fato gerador, por si, não é o termo inicial da decadência. Opera-se depois de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo do Estado rever e homologar o lançamento. Interpretação conjugando as disposições dos artigos 150, parágrafo quarto e 173, I, do CTN. 3 - Embargos acolhidos.” - (STJ - EREsp nº 199.560/SP-1ªS.-Rel. Min. Milton L.Pereira - DJU 01.07.2002).

Considerações:

1.1.1 -A lavratura do auto de infração é a exigência formalizada indispensável à comprovação do ilícito, dessa forma, conforme consta do r. acórdão não há que se falar que este trata-se de encerramento do lançamento, uma vez que este representa a constituição do crédito tributário.

1.1.2- Com o fato gerador cria-se  relação tributária entre os sujeito ativo e passivo. Assim, a data da ocorrência deste, não pode ser referência para a decadência. Conforme previsto no artigo 173, inciso I, a decadência se dará em 05 anos a contar do “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.". Assim, a decadência deve ser considerada a partir da constatação da conduta negativa do sujeito passivo.

“DECADÊNCIA - Crédito tributário - Inocorrência - Crédito que se constituiu pela lavratura do auto de infração e não pelo julgamento do recurso na esfera administrativa - Transcurso do prazo inferior ao qüinqüênio legal entre o fato gerador e a autuação - Preliminar rejeitada.

Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário. Por outro lado, a decadência é admissível no período anterior a essa lavratura: Depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza, de que se tenha valido o contribuinte, não mais ocorre prazo para decadência.” - (TJSP - Ap. Cível nº 247.996-2 - Araçatuba - CCIV 11 - Rel. Itamar Gaino - J. 17.11.94 - v.u.).

Considerações:

A lavratura do auto de infração não representa o termo do lançamento do crédito tributário, uma vez que este, bem como a notificação do lançamento  representam a formalização do processo administrativo para o lançamento do crédito tributário.

2) QUANDO SE INICIA O CURSO DO PRAZO DE DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO?

O lançamento por homologação, também conhecido como autolançamento (denominação altamente questionada pela doutrina) é feito pelo contribuinte e posteriormente homologado pela autoridade tributária. Tem previsão no artigo 150 do CTN, do seguinte modo:

"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."

O artigo 150 disciplina a figura da homologação expressa, na medida em que prevê que:

a) que o contribuinte (sujeito passivo) "antecipe o pagamento" sem prévio exame do fisco;

b) que o fisco, fazendo a verificação do pagamento na fiscalização, se o considerar correto, o homologue e o tenha como realizado. A principal regra para reger a decadência dos tributos sujeitos a lançamento por homologação mostra que ela se dá em âmbito de homologação tácita e está esculpida no parágrafo 4º do artigo 150, com o seguinte teor:

"§ 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."

A homologação tácita, como se pode ver do dispositivo acima, tem a finalidade de impedir que o recolhimento antecipado do tributo fique pendente de aprovação pelo fisco por tempo indeterminado.

Assim, juntamente com o início do prazo para a homologação expressa se inicia, também, o prazo de decadência que leva à homologação tácita. Estão andando lado a lado o prazo de decadência e o da homologação tácita.

Eis que o artigo 150 preceitua que, para que se dê o caso de lançamento por homologação expressa é necessário que ocorra a antecipação do pagamento do tributo devido e a constatação deste pagamento pela autoridade fazendária, que o homologa.

Já o § 4º daquele artigo refere-se à expiração de um prazo de 5 (cinco) anos, sem que a Fazenda tenha se pronunciado sobre o recolhimento antecipado, caso em que se o considera homologado e extinto o crédito tributário.

Se houve pagamento, a regra que leva à homologação expressa é a do caput do artigo 150; e a que leva à homologação tácita e à caducidade é a do parágrafo 4º do artigo 150.

Havendo pagamento do tributo (antecipação), a sua homologação deverá ocorrer dentro de 5 (cinco) anos a partir da data de ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, pois em caso contrário, ficará convalidado pagamento feito e caduco o direito de cobrar qualquer diferença que porventura nele exista.

O lançamento por homologação opera-se, então, quando a autoridade fiscal, tomando conhecimento do pagamento antecipado, expressamente o homologa (homologação expressa); ou quando deixa de fazê-lo no prazo de 5 (cinco) anos, contado da ocorrência do fato gerador (homologação tácita).

Neste sentido há duas espécies de homologação: a expressa e a tácita.

A homologação expressa decorre da fiscalização do procedimento realizado pelo contribuinte (apuração e recolhimento) sem que seja encontrado, naquela diligência, qualquer erro de interpretação legal e conseqüentemente de procedimento, do qual resulte diferença verificável em favor do fisco. Assim,  o termo de encerramento da diligência de ação fiscal sobre o contribuinte sem a emissão de auto de infração configura homologação.

Já a  homologação tácita decorre do transcurso do prazo de 5 (cinco) anos dentro do qual o fisco poderia ter diligenciado a verificação de qualquer diferença e seu favor e não o fez, operando-se, assim, a decadência do direito de lançar eventuais diferenças que poderiam ter sido apuradas em ato de fiscalização. Ocorre a extinção definitiva do crédito tributário (o integralmente devido) na forma do que preconiza o § 4º do artigo 149.

A homologação tácita convalida o que foi pago e impede a exigibilidade do que deveria ter sido pago e não o foi.

“TRIBUTÁRIO - Decadência - Tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação.

Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, parágrafo quarto, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos.” - (STJ - EREsp. nº 101.407 - SP - 1ª S - Rel. Min. Ari Pargendler - DJU 08.05.2000).

Considerações:

 O r. acórdão comunga dos preceitos normativos constantes do CTN (art.150 par.4º ), dessa forma, o lançamento por homologação requer o pagamento antecipado do credito pelo sujeito passivo, assim, isto não ocorrendo a modalidade será o lançamento por oficio. Neste sentido, não se falará em homologação, quer expressa, quer tácita, pois não haverá pagamento (certo ou errado) a homologar, transmudando-se a natureza do lançamento por homologação para lançamento de ofício por meio do auto de infração ou da notificação Fiscal de Levantamento de Débito.

Assim, o divisor de águas entre a aplicação dos artigos 150 ou 173 é o pagamento do tributo ou a inadimplência do sujeito passivo.

“EXECUÇÃO FISCAL - Decadência - Decretação de ofício - Admissibilidade - Preliminar rejeitada.

EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - Débito declarado e não pago - Decadência - Ocorrência - Fluência do prazo a partir do fato gerador Art. 150, § 4º, do CTN - Sentença confirmada” - (Apel. Cív. nº 34.241-5/Diadema - Recorrente: Juízo Ex Officio - Apelante: Fazenda do Estado - Apelada: Ind. e Com. de Giz Dubom Ltda).

Considerações:

Pelo entendimento do artigo 142 do CTN, uma vez efetuado o lançamento tributário,  notificado o sujeito passivo e esgotado o procedimento administrativo, torna-se exigível o crédito tributário. Porém sua exeqüibilidade surgirá somente com a inscrição do crédito tributário na dívida ativa, quando então passará a gozar da presunção relativa de liquidez e certeza.